ASUNTO: EL NUEVO SISTEMA DE RECARGOS POR EXTEMPORANEIDAD INTRODUCIDO POR LA LEY 11/2021 DE MEDIDAS DE PREVENCION Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL.
La nueva regulación que introduce la Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal en el sistema de recargos por extemporaneidad previsto en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), es el punto y final –por el momento, pues la norma tributaria es cambiante casi por definición- de un largo proceso evolutivo en el que los derechos y garantías de los contribuyentes van, por una vez, ganando terreno a las exigencias e intereses recaudatorios de la Administración tributaria.
La reforma que trae consigo la nueva norma opera única y exclusivamente sobre el apartado 2 del artículo, por lo que el resto del precepto -apartados 1 y 3 a 5- mantiene su redacción actual -el apartado 5 fue introducido en la LGT por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal-.
Las razón de ser de la modificación se explica en el propio Preámbulo, en cuyo apartado XI se justifica por razones de “proporcionalidad y justicia tributaria” y, en esencia, supone pasar de un sistema de recargos fijos del 5, 10 o 15 por ciento, cuando la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los 3, 6 o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, respectivamente, a otro en el que se parte de un recargo del 1 por ciento, más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso en que se presente la autoliquidación o declaración respecto del plazo establecido para la presentación e ingreso. Lo que no cambia con la nueva regulación es el hecho de que la aplicación de estos recargos resulta incompatible con la imposición de sanciones y con el devengo y exigencia de intereses de demora.
Todo ello se aplica a las presentaciones extemporáneas de hasta 12 meses, pues, superado ese plazo, la norma establece, en línea con la redacción anterior del precepto, que el recargo aplicable sigue impidiendo la imposición de sanciones, pero es compatible, en cambio, con la exigencia de intereses de demora. Nada nuevo, salvo el porcentaje del recargo a aplicar, que si antes, pasados los 12 meses de retraso, ascendía al 20%, ahora se reduce al 15%.
En el siguiente un cuadro pueden apreciarse las diferencias existentes entre el sistema anterior y el que introduce la nueva Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal:
|
EXTEMPORANEIDAD |
NORMA ANTERIOR |
NUEVA NORMA |
DIFERENCIA |
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Menos de 1 mes |
5% |
1% |
4% |
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Entre 1 y 2 meses |
5% |
2% |
3% |
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Entre 2 y 3 meses |
5% |
3% |
2% |
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Entre 3 y 4 meses |
10% |
4% |
6% |
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Entre 4 y 5 meses |
10% |
5% |
5% |
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Entre 5 y 6 meses |
10% |
6% |
4% |
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Entre 6 y 7 meses |
15% |
7% |
8% |
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Entre 7 y 8 meses |
15% |
8% |
7% |
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Entre 8 y 9 meses |
15% |
9% |
6% |
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Entre 9 y 10 meses |
15% |
10% |
5% |
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Entre 10 y 11 meses |
15% |
11% |
4% |
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Entre 11 y 12 meses |
15% |
12% |
3% |
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Más de 12 meses |
20% + id* |
15% + id* |
5% |
Como puede apreciarse, la situación del contribuyente es, en todos los tramos y en todas las situaciones más ventajosa con el nuevo sistema de recargos que con el anterior, lo que, sin duda, tiene como finalidad potenciar o, cuando menos, facilitar la regularización, siquiera extemporánea, de aquellos contribuyentes que no están al día en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Es importante también destacar que la disposición transitoria primera de la nueva Ley prevé la aplicación de este nuevo sistema a todos los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para los obligados tributarios -lo que sucederá en todos los casos- y el recargo no haya adquirido firmeza. Esta aplicación retroactiva se llevará a cabo por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos pertinentes.
Recuérdese que la aplicación retroactiva de las normas más favorables en el régimen de recargos, en sintonía con las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, ya se contemplaba en el artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes -el conocido Estatuto de los Contribuyentes- y ha sido reiterada en el artículo 10.2, párrafo segundo, de la actual Ley General Tributaria.
Por último, otra novedad que incorpora la nueva Ley en esta materia, consiste en la no exigencia de recargos por presentación extemporánea cuando se regularicen por el contribuyente hechos o circunstancias previamente regularizados por la Administración respecto de un determinado concepto impositivo, pero referentes a otro período impositivo diferente, siempre que se cumplan determinados requisitos -que se presente en el plazo de 6 meses desde la notificación de la liquidación de la Administración regularizando el concepto en cuestión, que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades que resulten, que no se solicite la rectificación de la declaración o autoliquidación presentada, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración, y, por último, que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción-, cuyo incumplimiento -de cualquiera de ellos-, dará lugar a la exigencia del recargo correspondiente, y sin que ello impida que la Administración pueda iniciar un procedimiento de comprobación o investigación respecto de las obligaciones tributarias regularizadas.
Esto, sin duda, generará conflictos, pues, por poner un ejemplo, cuando venza el plazo de 6 meses desde la notificación de la liquidación, podría darse el caso de que el contribuyente no supiera si va a ser sancionado o no, ya que la Administración dispone de un plazo de 6 meses para iniciar el expediente sancionador -la nueva Ley modifica el artículo 209.2 de la LGT y lo amplía de 3 a 6 meses- y de 6 más para terminarlo; por otra parte, enlaza con la problemática del concepto de “requerimiento previo” de la Administración, cuyos perfiles no están nítidamente delimitados.
Sin dejar de reconocer las bondades que trae consigo la nueva regulación del sistema de recargos por declaración extemporánea, y como crítica, cabría plantearse si no se ha perdido una oportunidad para replicar este sistema de recargos en el artículo 28 de la LGT, relativo a los recargos del período ejecutivo.
Y es que, podría entenderse que la exigencia a los obligados tributarios de un recargo del 5% sobre la deuda tributaria no ingresada en plazo, sin modulación por el tiempo transcurrido y sin que se contemple la posibilidad de reducción del mismo por la inmediatez del pago efectuado -realizado, en ocasiones, sólo minutos u horas después de la finalización del período voluntario de pago-, supone no sólo una medida absolutamente desproporcionada -los números concretos ofrecen porcentajes reales desorbitados, que podrían llegar a porcentajes de casi un 2.000%-, sino también hacer de peor condición a quien declara en plazo y, por el motivo que sea, ingresa fuera del período voluntario de pago, que a quien deja pasar los plazos de presentación y procede posteriormente a presentar su declaración y realizar el pago, quien no sólo verá cómo se le aplican recargos más livianos, sino que, además, podrá obtener una reducción del 25% del recargo que se le exigirá, si realiza el ingreso total de dicho recargo -incluso del 1%- cuando se le notifique el mismo, según lo previsto en el artículo 27.5 de la LGT.
En definitiva, un comportamiento objetivamente más perjudicial para los intereses recaudatorios de la Hacienda Pública -como es el de no presentar la declaración en plazo, con o sin ocultación del hecho imponible- obtiene un tratamiento más benévolo -recargos más bajos y posibilidad de reducción del 25% del importe del recargo que proceda- que otro comportamiento menos dañino para los intereses de Hacienda -declarar y, por tanto, poner en conocimiento de la Hacienda Pública el hecho imponible, sin ocultación alguna-, para el que los recargos son más elevados y, además, sin reducción posible, sin que exista razón aparente que justifique esta diferencia de tratamiento, lo que podría suponer una vulneración del derecho a la igualdad consagrado en los artículos 14 -igualdad ante la ley- y 31.1 -sistema tributario justo inspirado en el principio de igualdad- de la Constitución española de 1978.
